税收优先权的实现路径

我国对税收优先权的规定主要体现在税收征管法中。在推进税收现代化进程中，国家着眼于纳税人权利保护，树立税收征纳关系新发展理念，建构新型的税收法律制度体系，税收优先权需要进一步体现公平性、互利性和平等性特点，在税收征收权和纳税人权利之间寻求均衡保护。

　　税收优先权的司法观点

　　税收征管法和企业破产法等法律分别规定了税收优先权的内容。税收征管法明确了税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，税收优先于在欠缴税款之后设定的抵押权、质权和留置权，税收优先于罚款、没收违法所得。税收优先权的适用范围较广泛，包含税款本金、滞纳金、罚款等。企业破产法明确了破产人所欠税款优先于普通破产债权，根据相关文件精神推理，税收滞纳金和罚款不属于破产债权。

　　不同阶段的税款本金、滞纳金、罚款是否都享有优先权一直存在争议。笔者曾在中国裁判文书网以“税收优先权”为关键词搜索，发现税务机关在民事执行程序中，主张税收优先权的裁定和判决共计43份，案件包括执行异议和执行分配方案异议，税务机关得到法院支持的判决、裁定19份，败诉的24份，司法判例的观点主要有三种。

　　第一种是绝对性优先权，认为税收债权应当优先于所有其他债权，税款本金享有优先权，与其紧密关联的税收滞纳金和罚款也应当享有优先权。它们都隶属于国家公法的债权，为国家筹集资金，满足公共需要，体现出国家政权的刚性。因此，部分司法机关完全承认税收优先权，认为执行法院应协助税务机关代征相关税款。

　　第二种是相对性优先权，认为税收债权仅优先于民事普通债权(民事无担保债权)，税款本金可以享有优先权，但税收滞纳金和罚款不能享有优先权。后两项具有惩罚性质，如果一并优先分配执行财产，实际上是将对债务人的税收处罚转嫁到了全体债权人身上，等于提前占用了全体债权人的财产，这样有违法律的公平和正义，也不能针对性实施法律制裁作用。另外，部分司法机关认为税收优先权是特别优先权，其效力仅限于