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注册会计师考试 税法 第八章资源税法和环境保护税法考点概括
上仙
2024-03-11
【注会税法知识点】
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第八章资源税法和环境保护税
「考点1」资源税纳税义务人、税目与税率
资源税纳税义务人、税目与税率
资源税是对在我国领域及管辖的其他海域开发应税资源的单位和个人课征的一种税，属于对自然资源开发课税的范畴。
（一）纳税义务人
在中华人民共和国领域及管辖的其他海域开发应税资源的单位和个人，为资源税的纳税人。（资源税规定对在境内开采或生产征收资源税，故对进口应税产品不征收资源税）。
（二）税目和税率
1.税目
资源税的征税范围共有5个税目，可按不同计征方式分类，详见下表：
税目 | 征税对象 | 税率 | |
能源矿产 | 原油（不包含人造石油） | 原矿 | 比例税率 （个别可以选择定额税率）
|
天然气、页岩气、天然气水合物 | |||
煤（包括原煤和以未税原煤加工的洗选煤）、油页岩、天然沥青 | 原矿或者选矿 | ||
煤层气、铀、钍、地热 | 原矿 | ||
金属矿产 | 黑色金属：铁、锰、铬等 | 原矿或者选矿 | |
有色金属：铜、铅、锌等 | |||
非金属矿产 | 矿物类：高岭土、石灰岩、磷、石墨等 | 原矿或者选矿 | |
岩石类：大理岩、花岗岩、白云岩等 | |||
宝石类：宝石、玉石、玛瑙、黄玉等 | |||
水气矿产 | 二氧化碳气、硫化氢气、氦气、氡气 | 原矿 | |
矿泉水 | |||
盐 | 钠盐、钾盐、镁盐、锂盐 | 选矿 | |
天然卤水 | 原矿 | ||
海盐 | —— | ||
2.税率
①资源税包括从价定率和从量定额两种征收方式，所以采用的税率是比例税率和定额税率。
②纳税人开采或者生产不同税目应税产品的，应当分别核算，未分别核算，从高适用税率。
③纳税人开采或生产同一税目下适用不同税率应税产品的，应当分别核算，未分别核算，从高适用税率。
「考点2」资源税计税依据与应纳税额的计算
资源税计税依据与应纳税额的计算
（一）从价定率
应纳税额=销售额×适用税率
销售额 | 指纳税人销售应税产品向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的增值税销项税额（价外费用的规定跟增值税一致）。 | ||
运杂费的扣减 | 计入销售额中的相关运杂费，凡取得增值税发票或其他合法有效凭据的，准予从销售额中扣除。相关运杂费是指应税产品从坑口或者洗选（加工）地到车站、码头或者购买方指定地点的运杂费用、建设基金以及随运销产生的装卸、仓储、港杂费用。 | ||
特殊情形下销售额的确定 | 纳税人申报的应税产品销售额明显偏低且无正当理由的，或者有自用应税产品行为而无销售额的 | 可以按下列方法和顺序确定其应税产品销售额： ①按纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定 ②按其他纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定 ③按后续加工非应税产品销售价格，减去后续加工环节的成本利润后确定 ④按应税产品组成计税价格确定 组成计税价格=成本×(1+成本利润率)÷(1-资源税税率) ⑤按其他合理方法确定 | |
外购应税产品购进金额、购进数量的扣减 | 纳税人外购应税产品与自采应税产品混合销售或者混合加工为应税产品销售的，在计算应税产品销售额或者销售数量时，准予扣减外购应税产品的购进金额或者购进数量； 当期不足扣减的，可结转下期扣减（核算扣减，应当依据外购应税产品的增值税发票、海关进口增值税专用缴款书或者其他合法有效凭据）。 | ||
以外购原矿与自采原矿混合为原矿销售 | 直接扣减外购原矿或者外购选矿产品的购进金额或者购进数量。 | ||
以外购选矿产品与自产选矿产品混合为选矿产品销售 | |||
以外购原矿与自采原矿混合洗选加工为选矿产品销售 | 准予扣减的外购应税产品购进金额（数量）=外购原矿购进金额（数量）×(本地区原矿适用税率÷本地区选矿产品适用税率) | ||
【提示】
①纳税人开采或者生产应税产品自用的，应当缴纳资源税；但是，自用于连续生产应税产品的，不缴纳资源税；
②纳税人自用应税产品应当缴纳资源税的情形，包括纳税人以应税产品用于非货币性资产交换、捐赠、偿债、赞助、集资、投资、广告、样品、职工福利、利润分配或者连续生产非应税产品等。
（二）从量定额
1.计税依据
从量定额以应税产品的销售数量为计税依据。
销售数量，包括纳税人开采或者生产应税产品的实际销售数量和自用于应当缴纳资源税情形的应税产品数量。只有地热、石灰岩、其他粘土、砂石、矿泉水、天然卤水可以从量定额征收。
2.应纳税额的计算
应纳税额=课税数量×单位税额
「考点2」资源税计税依据与应纳税额的计算
资源税计税依据与应纳税额的计算
（一）从价定率
应纳税额=销售额×适用税率
销售额 | 指纳税人销售应税产品向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的增值税销项税额（价外费用的规定跟增值税一致）。 | ||
运杂费的扣减 | 计入销售额中的相关运杂费，凡取得增值税发票或其他合法有效凭据的，准予从销售额中扣除。相关运杂费是指应税产品从坑口或者洗选（加工）地到车站、码头或者购买方指定地点的运杂费用、建设基金以及随运销产生的装卸、仓储、港杂费用。 | ||
特殊情形下销售额的确定 | 纳税人申报的应税产品销售额明显偏低且无正当理由的，或者有自用应税产品行为而无销售额的 | 可以按下列方法和顺序确定其应税产品销售额： ①按纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定 ②按其他纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定 ③按后续加工非应税产品销售价格，减去后续加工环节的成本利润后确定 ④按应税产品组成计税价格确定 组成计税价格=成本×(1+成本利润率)÷(1-资源税税率) ⑤按其他合理方法确定 | |
外购应税产品购进金额、购进数量的扣减 | 纳税人外购应税产品与自采应税产品混合销售或者混合加工为应税产品销售的，在计算应税产品销售额或者销售数量时，准予扣减外购应税产品的购进金额或者购进数量； 当期不足扣减的，可结转下期扣减（核算扣减，应当依据外购应税产品的增值税发票、海关进口增值税专用缴款书或者其他合法有效凭据）。 | ||
以外购原矿与自采原矿混合为原矿销售 | 直接扣减外购原矿或者外购选矿产品的购进金额或者购进数量。 | ||
以外购选矿产品与自产选矿产品混合为选矿产品销售 | |||
以外购原矿与自采原矿混合洗选加工为选矿产品销售 | 准予扣减的外购应税产品购进金额（数量）=外购原矿购进金额（数量）×(本地区原矿适用税率÷本地区选矿产品适用税率) | ||
【提示】
①纳税人开采或者生产应税产品自用的，应当缴纳资源税；但是，自用于连续生产应税产品的，不缴纳资源税；
②纳税人自用应税产品应当缴纳资源税的情形，包括纳税人以应税产品用于非货币性资产交换、捐赠、偿债、赞助、集资、投资、广告、样品、职工福利、利润分配或者连续生产非应税产品等。
（二）从量定额
1.计税依据
从量定额以应税产品的销售数量为计税依据。
销售数量，包括纳税人开采或者生产应税产品的实际销售数量和自用于应当缴纳资源税情形的应税产品数量。只有地热、石灰岩、其他粘土、砂石、矿泉水、天然卤水可以从量定额征收。
2.应纳税额的计算
应纳税额=课税数量×单位税额
「考点3」资源税税收优惠和征收管理、水资源税
资源税税收优惠和征收管理
（一）税收优惠
免征 | ①开采原油以及油田范围内运输原油过程中用于加热的原油、天然气 ②煤炭开采企业因安全生产需要抽采的煤成（层）气 ③青藏铁路公司及其所属单位运营期间自采自用的砂、石等材料 | |
减征 | 减征20% | 从低丰度油气田开采的原油、天然气 |
减征30% | 高含硫天然气、三次采油和从深水油气田开采的原油、天然气 | |
从衰竭期矿山开采的矿产品 | ||
页岩气 | ||
减征40% | 稠油、高凝油 | |
减征50% | ①对充填开采置换出来的煤炭 ②对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征 | |
省、自治区、直辖市人民政府决定的减税或者免税 | ①纳税人开采或者生产应税产品过程中，因意外事故或者自然灾害等原因遭受重大损失的 ②纳税人开采共伴生矿、低品位矿、尾矿 | |
减征30%资源税；选项D错误，对页岩气资源税减征30%。
（二）征收管理
纳税义务发生时间 | 纳税人销售自产应税产品 | 收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。 |
纳税人自产自用应税产品 | 移送应税产品的当天。 | |
纳税期限 | ①资源税按月或者按季申报缴纳，应当自月度或者季度终了之日起15日内，向税务机关办理纳税申报并缴纳税款 ②不能按固定期限计算缴纳的，可以按次申报缴纳 | |
纳税地点 | 应税产品开采地或者海盐的生产地缴纳。 | |
征收机关 | ①一般规定：税务机关征收 ②特殊规定：海上开采的原油和天然气，由海洋石油税务管理机构征收管理 | |
水资源税
为推进资源全面节约和循环利用，北京、天津、山西、内蒙古、河南、山东、四川、陕西、宁夏9个省、自治区、直辖市纳入水资源税改革试点，由征收水资源费改为征收水资源税。
纳税义务人 | 直接取用地表水、地下水的单位和个人，包括直接从江、河、湖泊（含水库）和地下取用水资源的单位和个人。 | |||
特例 | 下列情形，不缴纳水资源税: ①农村集体经济组织及其成员从本集体经济组织的水塘、水库中取用水的 ②家庭生活和零星散养、圈养畜禽饮用等少量取用水的 ③水利工程管理单位为配置或者调度水资源取水的 ④为保障矿井等地下工程施工安全和生产安全必须进行临时应急取用（排）水的 ⑤为消除对公共安全或者公共利益的危害临时应急取水的 ⑥为农业抗旱和维护生态与环境必须临时应急取水的 | |||
税率 | 由试点省区市人民政府统筹考虑本地区情况，在规定的最低平均税额基础上分类确定具体适用税额 | |||
计税依据 | 实行从量计征 | |||
一般取用水 | 实际取用水量 | |||
采矿和工程建设疏干排水 | 排水量 | |||
水力发电和火力发电贯流式（不含循环式）冷却取用水 | 实际发电量 | |||
税额计算 | ①一般取用水应纳税额=实际取用水量×适用税额 ②疏干排水应纳税额=实际取用水量×适用税额 ③水力发电和火力发电贯流式（不含循环式）冷却取用水应纳税额=实际发电量×适用税额 | |||
税收优惠 | ①规定限额内的农业生产取用水，免征 ②取用污水处理再生水，免征 ③除接入城镇公共供水管网以外，军队、武警部队通过其他方式取用水的，免征 ④抽水蓄能发电取用水，免征 ⑤采油排水经分离净化后在封闭管道回注的，免征 ⑥财政部、税务总局规定的其他免征或者减征水资源税情形 | |||
征收管理 | 纳税义务发生时间 | 取用水资源的当日 | ||
申报时间 | 自纳税期满或者纳税义务发生之日起15日内申报纳税 | |||
征收机关 | 生产经营所在地的主管税务机关 | |||
「考点4」环境保护税法
环境保护税
（一）纳税义务人、征税范围
纳税义务人 | 在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域，直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者。 | |
征税范围 | 一般 | 大气污染物、水污染物、固体废物和噪声等应税污染物。 |
特例 | 有下列情形之一的，不属于直接向环境排放污染物，不缴纳相应污染物的环境保护税： ①企业事业单位和其他生产经营者向依法设立的污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放应税污染物的。（超过国家和地方规定的排放标准向环境排放应税污染物的，应当缴纳环境保护税） ②企业事业单位和其他生产经营者在符合国家和地方环境保护标准的设施、场所贮存或者处置固体废物的。（不符合国家和地方环境保护标准的，应当缴纳环境保护税） ③达到省级人民政府确定的规模标准并且有污染物排放口的畜禽养殖场，应当依法缴纳环境保护税，但依法对畜禽养殖场废弃物进行综合利用和无害化处理 | |
（二）税率
环境保护税实行定额税率。税目、税额依照《环境保护税税目税额表》执行，见下表。
税目 | 计税单位 | 数额 | 备注 | |
大气污染物 | 每污染当量 | 1.2～12元 | —— | |
水污染物 | 每污染当量 | 1.4～14元 | —— | |
固体废物 | 煤矸石 | 每吨 | 5元 | —— |
尾矿 | 每吨 | 15元 | ||
危险废物 | 每吨 | 1000元 | ||
冶炼渣、粉煤灰、炉渣、其他固体废物（含半固态、液态废物） | 每吨 | 25元 | ||
噪声 | 工业噪声 | 超标1-3分贝 | 每月350元 | ①一个单位有不同地点作业场所的，应当分别计算应纳税额，合并计征 ②昼、夜均超标的环境噪声，昼、夜分别计算应纳税额，累计计征 ③声源一个月内超标不足15天的，减半计算应纳税额 |
超标4-6分贝 | 每月700元 | |||
超标7-9分贝 | 每月1400元 | |||
超标10-12分贝 | 每月2800元 | |||
超标13-15分贝 | 每月5600元 | |||
超标16分贝以上 | 每月11200元 | |||
（三）计税依据、应纳税额的计算
污染物种类 | 计税依据 | 应纳税额计算 |
大气污染物 | 污染物排放量折合的污染当量数 | 应纳税额=污染当量数×具体适用税额 污染当量数=该污染物的排放量÷该污染物的污染当量值 |
水污染物 | ||
固体废物 | 固体废物的排放量 | 应纳税额=固体废物排放量×具体适用税额 固体废物排放量=当期固体废物的产生量-当期固体废物的综合利用量-当期固体废物的贮存量-当期固体废物的处置量 |
噪声 | 超过国家规定标准的分贝数 | 应纳税额=超过国家规定标准的分贝数对应的具体适用税额 |
【提示】
①每一排放口或者没有排放口的应税大气污染物，按照污染当量数从大到小排序，对前三项污染物征收环境保护税。
②每一排放口的应税水污染物，按照《环境保护税法》所附《应税污染物和当量值表》，区分第一类水污染物和其他类水污染物，按照污染当量数从大到小排序，对第一类水污染物按照前五项征收环境保护税，对其他类水污染物按照前三项征收环境保护税。
1.大气污染物应纳税额的计算
应税大气污染物应纳税额为污染当量数乘以具体适用税额。计算公式为:
大气污染物的应纳税额=污染当量数×适用税额
2.水污染物应纳税额的计算
（1）适用监测数据法的水污染物应纳税额的计算
适用监测数据法的水污染物（包括第一类水污染物和第二类水污染物）的应纳税额为污染当量数乘以具体适用税额。计算公式为:
水污染物的应纳税额=污染当量数×适用税额
（2）适用抽样测算法的水污染物应纳税额的计算
情形 | 应纳税额计算 |
规模化禽畜养殖业排放的水污染物 | 应纳税额=禽畜养殖数量÷污染当量值×具体适用税额 |
小型企业和第三产业排放的水污染物 | 应纳税额=污水排放量（吨）÷污染当量值（吨）×适用税额 |
医院排放的水污染物 | 应纳税额=医院床位数÷污染当量值×适用税额 应纳税额=污水排放量÷污染当量值×适用税额 |
3.固体废物应纳税额的计算
应税固体废物的应纳税额为固体废物排放量乘以具体适用税额，其排放量为当期应税固体废物的产生量减去当期应税固体废物的贮存量、处置量、综合利用量的余额。计算公式为:
应税固体废物的应纳税额=（当期固体废物的产生量-当期固体废物的综合利用量-当期固体废物的贮存量-当期固体废物的处置量）×适用税额
4.噪声应纳税额的计算
应税噪声的应纳税额为超过国家规定标准的分贝数对应的具体适用税额。
（四）税收优惠
暂免征收 | ①农业生产（不包括规模化养殖）排放应税污染物 ②机动车、铁路机车、非道路移动机械、船舶和航空器等流动污染源排放应税污染物 ③依法设立的城乡污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放相应应税污染物，不超过国家和地方规定的排放标准的 ④纳税人综合利用的固体废物，符合国家和地方环境保护标准的 ⑤国务院批准免税的其他情形 | |
减征 | 纳税人排放应税大气污染物或者水污染物 | 浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准30%的，减按75%征收 |
浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准50%的，减按50%征收 | ||
（五）征收管理
1.征管方式：采用“企业申报、税务征收、环保协同、信息共享”的征管方式。
2.纳税义务发生时间：纳税人排放应税污染物的当日。
3.申报时间：环境保护税按月计算，按季申报缴纳。
4.纳税地点：纳税人应当向应税污染物排放地的税务机关申报缴纳环境保护税。
