论“一事不二罚”在税收征管中的适用

在行政法上，“一事不二罚”既是一项基本法理，也体现于《行政处罚法》的制度文本。2021年1月修订通过的《行政处罚法》对原第二十四条关于“一事不二罚”的规定作了“打补丁”式的修改，这无疑也会影响税务行政处罚的作出。事实上，一是由于“一事不二罚”规则无论修改前后都存在实然辐射对象和应然覆盖范围间的落差，二是由于税收违法行为较之一般行政违法行为存在特殊性，故而“一事不二罚”在税收场域的准确适用亟须廓清若干问题。在此基础上，立法者也应考虑如何借修订《税收征管法》的机会，对税务行政处罚的特质有所回应，为“一事不二罚”在该场合的适用夯实制度基础。

　　一、“一事不二罚”的制度表达

　　原《行政处罚法》在第二十四条将“一事不二罚”界定为对同一违法行为不得给予两次以上罚款的行政处罚。其将“罚”限定为“罚款”，大大限缩了该规则的适用范围。历史地看，该部法律在制定过程中对这一条款数易其稿，立法者曾考虑规定对同一违法行为不得以同一事实和理由给予两次以上的“处罚”，后在《行政处罚法草案征求意见稿》中将之改为罚款，进而在正式立法文本中删去“不得以同一事实和理由”的限定(李洪雷，2020)。由该进程不难发现，“一事不二罚”有两个关键要素——“事”和“罚”，立法者对二者该如何界定表现出立场上的游移。

　　对于“事”的界定，关键在于其究竟是生活意义上抑或法律意义上的“一件”事。若是前者，则行政相对人同一行为仅可被处以一次罚款;若是后者，则当其行为同时被多个法律给予负面评价时，即可视为法律意义上的多件事，对其多次罚款便也无违于“一事不二罚”的规训。从立法过程看，立法者在前期有考虑使用“同一事实和理由”的表述，“事实”和“理由”分别指向生活意义和法律意义的“一事”，亦即不得二罚的行为须同时属于生活意义上和法律意义上的“一事”。据此，根据不同法律须对同一行为给予处罚不属于“同一理由”的范畴，故得以并罚。但正式法律文本